企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓內(nèi)部一個非獨立的部門應(yīng)如何進行財稅處理？

　　彭懷文

　　有人咨詢問：某集團公司為進行業(yè)務(wù)整合，擬將其子公司A內(nèi)設(shè)部門D整體劃轉(zhuǎn)給其另外一個子公司B。轉(zhuǎn)移包括D部門的全部人員，以及D部門負責(zé)開發(fā)的小程序和注冊商標(biāo)、辦公實物資產(chǎn)等。轉(zhuǎn)讓費用除小程序、注冊商標(biāo)和實務(wù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓費用外，還包括該部門2020年上半年的人工費用。前述費用全部是打包計算的，除人工費用外并未明確到具體項目。

　　請問：1.站在集團角度，怎么進行稅務(wù)處理可以少繳稅？

　　2.A公司和B公司應(yīng)各自如何進行會計處理？

　　彭懷文解答：

　　此問題屬于典型的企業(yè)重組的問題。

　　在企業(yè)重組中，重點涉及到增值稅、企業(yè)所得稅等問題，下面逐一說明。

　　《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（公告2011年第13號）規(guī)定："納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。"

　　《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（公告2013年第66號）規(guī)定："納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（公告2011年第13號）的相關(guān)規(guī)定，其中貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅。"

　　財稅[2016]36號文附件2"營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定"第一條第（二）項"不征收增值稅項目"第五點規(guī)定："在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。"

　　同時，財稅[2016]36號文附件3"營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定"第一條"下列項目免征增值稅"，第（三十五）項規(guī)定："將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)。"

　　無論是公告2011年第13號還是財稅（2016）36號文，對于資產(chǎn)重組的增值稅政策中，均沒有明確涉及到無形資產(chǎn)。

　　營改增的財稅（2016）36號文有關(guān)資產(chǎn)重組的相關(guān)規(guī)定，其實跟營改增之前的相關(guān)規(guī)定是一脈相承的。《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（公告2011年第51號）規(guī)定："納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。"

　　上述規(guī)定明確說明，免征營業(yè)稅范圍僅限于企業(yè)重組之中的"全部或者部分實物資產(chǎn)"，即僅對其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不繳納營業(yè)稅。對于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（如轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、轉(zhuǎn)讓商譽）卻沒有明確可以免繳納營業(yè)稅。

　　《營改增試點實施辦法》附件"銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋"第二條規(guī)定："銷售無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動。無形資產(chǎn)，是指不具實物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。"

　　雖然，在會計核算上，土地使用權(quán)是有可能歸入"無形資產(chǎn)"中，但是在稅法的語境中卻是把土地使用權(quán)從"無形資產(chǎn)"獨立出來的，并單獨規(guī)定了相關(guān)稅收政策。因此，對于土地使用權(quán)的相關(guān)增值稅政策不能直接擴大至所有的"無形資產(chǎn)"。

　　資產(chǎn)重組中涉及到的無形資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，由于沒有政策規(guī)定可以免稅或不征稅，因此，需要依法繳納增值稅。

　　由于是打包計算，因此需要先將資產(chǎn)包（資產(chǎn)組）中"無形資產(chǎn)"先區(qū)分出來，并按照公允價值估價。對于咨詢中提到支付"2020年上半年的人工費用"，其實也是一種"無形資產(chǎn)"，估計D部門從事小程序開發(fā)工作，該部門手中還有相關(guān)半成品以及其他知識產(chǎn)權(quán)等。

　　站在集團公司的角度，一方繳納增值稅開具增值稅專用發(fā)票，另一方可以抵扣，整體上并不會增加稅負。

　　由于咨詢問題涉及的企業(yè)集團內(nèi)部子公司之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)問題，首先可以考慮適用《財政部 關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）中"三、關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)"的有關(guān)規(guī)定：

　　對100直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：

　　1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。

　　2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

　　3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。

　　如果不滿足《財政部 關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）條件的，其次可以考慮適用財稅（2009）59號中有關(guān)"資產(chǎn)收購"的相關(guān)規(guī)定，并按照特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定條件擬定收購條件。

　　財稅（2009）59號規(guī)定：資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75【財稅[2014]109號調(diào)整為"資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50"】，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85，可以選擇按以下規(guī)定處理：

　　1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

　　2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

　　如果既不滿足財稅（2014）109號文的"資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)"規(guī)定，也不滿足財稅（2009）59號文的企業(yè)重組的"資產(chǎn)收購"的規(guī)定，那么就只能按照資產(chǎn)處置處理了，并按規(guī)定計算資產(chǎn)處置的利得或損失。

　　按照財稅（2014）109文的要求，"劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得"。

　　1.劃出方的會計處理

　　對于劃出方而言，在會計上有兩種處理方法：（1）按照減少集團公司的投資處理；（2）按照對集團公司分紅處理。

　　（1）按照減少集團公司的投資處理

　　借：實收資本（擬減少的）

　　資本公積（差額）

　　負債（劃轉(zhuǎn)中包含的負債）

　　貸：各資產(chǎn)名稱（賬面價值）

　　應(yīng)付職工薪酬（劃轉(zhuǎn)價格中包含的2020年上半年人工費用）

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（無形資產(chǎn)計算的）

　　（2）按照對集團公司分紅處理

　　決定按照分紅時：

　　借：利潤分配

　　貸：應(yīng)付利潤

　　實際劃轉(zhuǎn)時：

　　借：應(yīng)付利潤

　　負債（劃轉(zhuǎn)中包含的負債）

　　貸：各資產(chǎn)名稱（賬面價值）

　　應(yīng)付職工薪酬（劃轉(zhuǎn)價格中包含的2020年上半年人工費用）

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（無形資產(chǎn)計算的）

　　2.接收方的會計處理

　　接收方收到劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)，應(yīng)視為集團公司對子公司B的權(quán)益性投入。

　　借：各資產(chǎn)名稱（賬面價值）

　　無形資產(chǎn)（劃轉(zhuǎn)價格中包含的2020年上半年人工費用）

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）（無形資產(chǎn)計算的）

　　貸：實收資本/股本（增加的注冊資本）

　　負債（劃轉(zhuǎn)承擔(dān)的債務(wù)）

　　資本公積——資本溢價/股本溢價

　　1.轉(zhuǎn)讓方的會計處理

　　借：長期股權(quán)投資等

　　負債（資產(chǎn)收購中包含的負債）

　　貸：各資產(chǎn)名稱（賬面價值）

　　應(yīng)付職工薪酬（劃轉(zhuǎn)價格中包含的2020年上半年人工費用）

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（無形資產(chǎn)計算的）

　　2.收購方的會計處理

　　借：各資產(chǎn)名稱（賬面價值）

　　無形資產(chǎn)（劃轉(zhuǎn)價格中包含的2020年上半年人工費用）

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）（無形資產(chǎn)計算的）

　　貸：實收資本/股本（增加的注冊資本或增發(fā)的股份）

　　資本公積——資本溢價/股本溢價

　　負債（資產(chǎn)收購中包含的負債）

　　銀行存款（現(xiàn)金支付的部分）

　　1.轉(zhuǎn)讓方的會計處理

　　借：銀行存款等

　　貸：各資產(chǎn)名稱（賬面價值）

　　應(yīng)付職工薪酬（劃轉(zhuǎn)價格中包含的2020年上半年人工費用）

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（無形資產(chǎn)計算的）

　　負債（承擔(dān)的債務(wù)）

　　營業(yè)外收入（差額，如果差額在借方則科目換為"營業(yè)外支出"）

　　2.收購方的會計處理

　　借：各資產(chǎn)名稱（賬面價值）

　　無形資產(chǎn)（劃轉(zhuǎn)價格中包含的2020年上半年人工費用）

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）（無形資產(chǎn)計算的）

　　貸：銀行存款等

　　負債（承擔(dān)的債務(wù)）

　　除前述的增值稅和企業(yè)所得稅外，上述業(yè)務(wù)可能還會涉及到土地增值稅、印花稅和契稅（接受方），企業(yè)首先應(yīng)考慮適用企業(yè)重組的優(yōu)惠政策享受免稅，交易雙方應(yīng)盡可能的創(chuàng)造條件以滿足稅法規(guī)定的要求。

　　鑒于篇幅所限，不再深入探討，如果這方面需求的，可以咨詢。