隨著國有企業(yè)體制改革的不斷深化，企業(yè)無論是整體改制，還是合并、分立改制，按國家現(xiàn)行規(guī)定都應對企業(yè)資產進行評估。而對企業(yè)在改組改制中資產評估增值的稅務與會計處理，雖然國家都有相關的明文規(guī)定，但由于有些規(guī)定的不合理及前后不一致，以致實務處理中，會計審計人員有著無所適從的感覺。筆者擬結合國家對企業(yè)改組改制中資產評估增值的有關稅務、會計處理規(guī)定及企業(yè)改組改制實務中遇到的一些問題，談談自己的看法代寫論文。

　　資產評估增值的稅務處理

　　財政部、對企業(yè)改組改制中資產評估增值的相關稅務處理文件有：財政部、《關于企業(yè)資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》（財稅字[1997]77號）、《關于企業(yè)資產評估增值有關所得稅處理問題的補充通知》（財稅字[1998]50號），關于《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1998]97號）、《關于固定資產評估增值計提折舊有關企業(yè)所得稅問題的批復》（國稅函[1999]574號）。其中國稅函[1999]574號批復中指出，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定，納稅人的各項資產轉讓、銷售所得應并入應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以實物資產交換股權，從稅收角度應該分解為資產轉讓和投資兩項交易。根據(jù)這些文件的規(guī)定要求，企業(yè)改組中涉及的資產轉讓不確認實現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅 ； 接受資產的企業(yè)也不得按評估確認后的價值確定其計稅成本 ； 企業(yè)已按評估確認價值調整有關資產成本并計提折舊或攤銷費用的，在申報納稅時必須進行納稅調整。2003年4月24日《關于執(zhí)行需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）中有關企業(yè)改組的規(guī)定提出，符合《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）第四條第（二）款規(guī)定轉讓企業(yè)暫不確認資產轉讓所得或損失的整體資產轉讓改組，接受企業(yè)取得的轉讓企業(yè)的資產的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調整。

　　筆者認為，上述文件精神不符合《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，同時有違稅法的剛性和顯失稅負公平原則。

　　首先，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)應當就其生產、經營所得和其他所得繳納企業(yè)所得稅，體現(xiàn)了誰所得、誰納稅的原則。企業(yè)改組為股份有限公司，對其整體或部分資產進行評估，并按其評估價值折合股本，而在按企業(yè)評估價值折合股本時，則表明企業(yè)資產（產權）轉讓交易過程的實現(xiàn)，也代表企業(yè)納稅業(yè)務的實現(xiàn)，因此應對企業(yè)資產評估增值部分依法交納企業(yè)所得稅，而納稅主體應為原改組企業(yè)股東。如果不確認實現(xiàn)所得，不計算繳納企業(yè)所得稅，則不符合《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，同時亦給企業(yè)逃避納稅義務留下空間。

　　其次，如果2003年1月1日前改組企業(yè)按照有關文件規(guī)定對資產評估增值不確認實現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅，改制后的企業(yè)也不得按評估確認后的價值確定調整有關資產成本。按理說應該很公平合理，然而從以下的分析中可以看出這又是不公平的。假設原企業(yè)改組為股份有限公司，改組企業(yè)以其評估價值（評估后凈資產價值）投入股份有限公司并折合為股份有限公司股本，則股份公司應以資產評估價值記賬，而增值部分記入資產成本并計提折舊或攤銷費用，按上述規(guī)定要求必須進行納稅調整。而此時納稅調整的主體為改組后的股份公司減少了股份公司的權益，相應地減少了股份公司改組后新加入股東應得的權益，損害了該等股東的利益，因此對其他股東是不公平的。而這在實務中往往是不引人注意的。

　　再次，2003年1月1日后改組的企業(yè)如果符合國稅發(fā)〔2000〕118號文件第四條第（二）款規(guī)定，轉讓企業(yè)暫不確認資產轉讓所得或損失的整體資產轉讓改組，接受企業(yè)取得的轉讓企業(yè)的資產的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調整。該規(guī)定會產生以下不良影響或后果：其一，按該規(guī)定轉讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權成本，應以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定，不得以經評估確認的價值為基礎確定，而接受企業(yè)取得的轉讓企業(yè)的資產的成本，可以按評估確認價值確定。這樣會造成改組后企業(yè)的股本大于或小于投資企業(yè)的股權成本，如此操作是很難可行的。其二，改組企業(yè)原股東對改組企業(yè)權益僅為改組企業(yè)賬面所反映的所有者權益，以改組企業(yè)資產評估價值（增值）折成股份公司股本，說明其資產價值增值的實現(xiàn)，若不計算納稅所得，則與《企業(yè)所得稅暫行條例》相違背。其三，企業(yè)改組中資產評估增加凈值很少會超過20，按該規(guī)定會給改組企業(yè)留下逃避納稅義務的空間，體現(xiàn)不了稅法的剛性。其四，由于該規(guī)定對2003年1月1日前的改組企業(yè)如何與該規(guī)定銜接沒有規(guī)定，會造成對2003年1月1日前的改組企業(yè)存在稅負的不公平。

　　因此，筆者認為，無論哪一類型企業(yè)，也無論該企業(yè)如何進行改組改制，只要以評估增值的資產進行投資或折股，就應按照稅法的規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅，而其納稅主體應為原改制企業(yè)股東或以實物資產投入的投資者。

　　資產評估增值的會計處理

　　根據(jù)財政部、的財稅字[1997]77號文件、財政部《關于企業(yè)資產評估等有關會計處理問題補充規(guī)定的通知》（財會函字[1999]2號）及國稅發(fā)〔2003〕45號文件的規(guī)定，企業(yè)以非現(xiàn)金資產對外投資及企業(yè)改組改建中資產評估增值應計算未來應交所得稅，記入“遞延稅款”貸方。下面舉例分析一下企業(yè)改組為股份公司按評估價值折成股份公司股份的資產評估增值的現(xiàn)行會計處理。

　　假設某企業(yè)實施股份制改組，固定資產原賬面價值1000萬元，已提折舊200萬元，經評估該固定資產原值1048萬元，累計折舊200萬元，該固定資產評估增值48萬元，尚可使用年限為10年。若原改組企業(yè)以評估價值折成股份公司股本，股份公司成立后固定資產采用直線折舊法（假若不考慮凈殘值率），適用企業(yè)所得稅率為33，改組后的企業(yè)固定資產按其評估價值入賬并計提折舊，其會計分錄如下：

　　1.根據(jù)資產評估報告調整原賬面價值

　　借：固定資產 480000

　　貸：遞延所得稅負債 158400

　　資本公積 -評估增值準備 321600

　　2.企業(yè)改制成功后對該固定資產增值部分每月計提折舊

　　借：制造費用等 4000

　　貸：累計折舊 4000

　　3.企業(yè)每年結轉遞延稅款時

　　借：遞延稅款 15840

　　貸：應交稅費應交所得稅 15840

　　4.企業(yè)結轉資本公積準備實現(xiàn)

　　借：資本公積-評估增值準備 321600

　　貸：資本公積-其他資本公積轉入 321600

　　我們知道，企業(yè)在改組為股份公司的實務中，其企業(yè)評估增值部分已折成股份公司股本。根據(jù)前述觀點，筆者認為上述會計處理有不妥之處，其會計處理應為：

　　1.原改組企業(yè)根據(jù)資產評估報告調整原賬面價值

　　借：固定資產 480000

　　其他應收款原股東 158400

　　貸：應交稅費應交所得稅 158400

　　資本公積 480000

　　2.改組后股份制企業(yè)對原股東資產評估價值折成股份

　　借：固定資產 8480000

　　貸：股本原股東 8480000

　　3.改組后股份制企業(yè)對該固定資產正常提取折舊

　　借：制造費用等 XXX

　　貸 ： 累計折舊 XXX

　　綜上所述，筆者認為，企業(yè)改組時將資產評估增值部分折成股份公司股本，說明資產增值部分交易的實現(xiàn)，亦說明企業(yè)所得稅納稅義務的實現(xiàn)，而不能作為“遞延稅款”處理（該會計科目僅于稅務會計與財務會計產生差異時應用）；原改組為股份公司的企業(yè)的股東應負有對原企業(yè)資產評估增值繳納企業(yè)所得稅的義務。

　　同時，筆者也注意到國家近期發(fā)布的對國有企業(yè)產權轉讓的規(guī)定中要求，國有企業(yè)在清產核資和審計的基礎上，轉讓方應當委托具有相關資質的資產評估機構依照國家有關規(guī)定進行資產評估。評估報告經核準或者備案后，作為確定企業(yè)國有產權轉讓價格的參考依據(jù)。在產權交易過程中，當交易價格低于評估結果的90時，應當暫停交易，在獲得相關產權轉讓批準機構同意后方可繼續(xù)進行。但筆者認為，該規(guī)定以資產評估結果作為交易底價，仍未考慮資產評估增值所涉及的稅務如何處理以及該稅負對交易底價的影響。